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國稅總局詳述“如何理解國家的合伙稅收政策”

發(fā)布者：　　發(fā)布時間：2014-01-17　　閱讀：3979次

為澄清市場對國家合伙企業(yè)所得稅政策的誤解，國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員、國家稅務(wù)總局重點課題—“合伙企業(yè)制所得稅制研究”課題組組長魏志梅，在《投資與合作》雜志6月號，公開發(fā)表了《理解國家的合伙稅收政策》一文。鑒于該文詳述了國家有關(guān)合伙企業(yè)所得稅政策出臺的背景及深意，有助于PE界人士理解國家政策，特?fù)衿渲饕^點摘編如下：

　　合伙企業(yè)無需繳稅？還是需由合伙人為之繳稅？

　　在國內(nèi)，市場普遍認(rèn)為，如果是公司制企業(yè)，就必須繳稅；如果是合伙制企業(yè)，就無須繳稅。其實，這是對合伙企業(yè)稅收制度的根本誤解，正是這一誤解又派生出其他種種誤解。從公平稅負(fù)和防止偷逃稅角度考慮，絕大多數(shù)國家都是根據(jù)合伙企業(yè)的實際特點，而相應(yīng)采取以下三種不同的合伙企業(yè)稅制模式：（1）不將合伙企業(yè)作為納稅主體的非實體納稅模式，主要流行于合伙企業(yè)尚未演進為獨立實體的國家；（2）將合伙企業(yè)作為獨立納稅主體看待的實體納稅模式，主要流行于合伙企業(yè)已經(jīng)演進為獨立實體的國家；（3）介于實體模式與非實體模式之間的準(zhǔn)實體納稅模式，該模式雖然不將合伙企業(yè)作為納稅主體，但是需要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)作統(tǒng)一的收入和成本核算，對核算出的應(yīng)納稅所得，必須由合伙人為之分別繳稅。

　　我國在1997年頒布的《合伙企業(yè)法》中，就明確合伙企業(yè)不再是單純的“伙伴關(guān)系”，而是擁有了相對獨立的財產(chǎn)權(quán)的準(zhǔn)法人實體。因此，91號文即要求對合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實體納稅模式。其明確規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人；合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得；生產(chǎn)經(jīng)營所得包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。這樣，即使是合伙企業(yè)將利潤留成下來不分配，合伙人也應(yīng)當(dāng)繳稅，以避免合伙企業(yè)本身成為避稅工具。

　　2006年《合伙企業(yè)法》修訂后，合伙企業(yè)可以采取有限合伙這種更多借鑒公司相關(guān)制度的新型合伙形式。按照與我國同屬于大陸法系的法國和德國的做法，對有限合伙這種具備了公司“有限責(zé)任”機制的新型合伙企業(yè)，有理由對其采取實體納稅模式，即將其直接作為納稅主體對待。但是，國家財稅部門在制定159號文時，一方面繼續(xù)對其采取準(zhǔn)實體納稅模式，不將其作為納稅主體對待；另一方面為防范其成為避稅工具，對其重申了必須作為“應(yīng)納稅所得核算主體”的一系列要求。159號文明確：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，具體應(yīng)納稅所得額的計算按照91號文的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，且所稱“生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得”既包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得，還包括企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。同時還明確：合伙人是法人和其他組織的，在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　既然我國是對合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實體納稅模式，那自然只宜理解為“合伙企業(yè)雖不作為納稅主體，但必須首先在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)計算出應(yīng)納稅所得額，再由合伙人按分得的應(yīng)納稅所得份額分別繳稅”。然而，在普遍認(rèn)為“合伙企業(yè)無需繳稅”的誤解下，不少市場機構(gòu)向投資者宣稱：投資于合伙制基金，不僅基金環(huán)節(jié)無需繳稅；基金將收益分配給投資者時，投資者還可以用各種賬面虧損來沖銷收益，所以，在投資者環(huán)節(jié)也無需繳稅。

　　如何理解對合伙企業(yè)的“先分后稅”原則？

　　如上所述，按照準(zhǔn)實體納稅模式，合伙企業(yè)雖不是納稅主體，但必須作為應(yīng)納稅所得核算主體，在核算出應(yīng)納稅所得后，將“稅基”分配到合伙人，然后由合伙人為其繳稅。159號文就明確規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”原則；所謂生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤），也即合伙企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，無論是否向合伙人分配，都應(yīng)對合伙人征收所得稅。

　　因此，我國目前針對合伙企業(yè)的“先分后稅”，所分的并不是“收益”，而是“稅基”。按照分“稅基”的原則，只要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)有應(yīng)納稅所得，合伙人即需為合伙企業(yè)繳稅。否則，如果合伙企業(yè)將每年所得都留成在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)不分配的話，國家就總也收不到稅。

　　然而，國內(nèi)不少人士基于“合伙企業(yè)無需繳稅”的認(rèn)識，想當(dāng)然地以為，國家針對合伙企業(yè)的“先分后稅”原則，理應(yīng)是“先向合伙人分配利潤，然后才需要由合伙人繳稅”。不少地方財稅部門甚至出臺有專門政策，只有當(dāng)合伙企業(yè)向合伙人實際分配了現(xiàn)金，且在扣除成本和虧損之后有了盈余時，才需要由合伙人繳稅。按照這種稅收政策，合伙企業(yè)只要將每年所得留成在合伙企業(yè)，合伙人就一直可以避稅。

　　如何理解自然人合伙人需比照“個體工商戶”繳稅？

　　按照159號文，各類合伙企業(yè)的“應(yīng)納稅所得”的計算應(yīng)當(dāng)按照2000年91號文執(zhí)行，而按照91號文所計算出的應(yīng)納稅所得，對自然人合伙人而言，無論是普通合伙人，還是有限合伙人，均應(yīng)比照《個人所得稅法》規(guī)定的“個體工商戶的經(jīng)營所得”，適用5%-35%的超額累進稅率。

　　我國沒有單獨開征“資本利得稅”，對從事股權(quán)投資等獲得的資本利得，必須按照個人所得稅法中的普通所得，進行綜合納稅。按照《個人所得稅法》，我國對個人的各類所得，主要適用兩類基本稅率：（1）對“工薪所得”，因其是一種經(jīng)常性所得，且與個人貧富的關(guān)聯(lián)性較大，需要考慮稅收對收入的再調(diào)節(jié)作用，故采取綜合納稅模式，在扣除基本生活費用4.2萬元/年后，適用3%—45%累進稅率。（2）對稿酬、勞務(wù)、股息、紅利，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，由于都具有偶然性，很難扣除個人從事該類活動的各種成本、虧損，更難考慮個人和家庭的生活費用，因而只好有一筆收入就要繳一次稅，稅基相對較高，稅率也就自然較低。由于這些偶然所得和類似偶然所得與個人貧富沒有必然關(guān)系，如采取分類納稅，較難考慮稅收對收入的再調(diào)節(jié)作用，因此適用單一比例稅率，稅率為20%.

　　在上述兩種基本稅率之外，對個體工商戶這種特別的“個人”，由于其本身已經(jīng)是相對獨立的工商主體，可以“以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額”進行綜合納稅，因此，從稅法原理來講，是可以參照國外的綜合納稅模式而直接適用工薪所得的超額累進稅率的。但是，從鼓勵下崗工人再就業(yè)的角度，我國針對“個體工商戶的經(jīng)營所得”，新設(shè)了一種稅率相對較低的優(yōu)惠性超額累進稅率，具體稅率為5—35%.

　　針對后來出現(xiàn)的合伙企業(yè)，國家財稅部門在制定2000年91號文時，也采取比照“個體工商戶的經(jīng)營所得”的做法，適用5—35%的超額累進稅率。應(yīng)該說，這更是一種政策優(yōu)惠。因為，合伙企業(yè)作為企業(yè)，與個體工商戶相比，享受了更多的法律保護和行政管理服務(wù)，理由承擔(dān)比“個體工商戶”這種“準(zhǔn)個人”更多的納稅義務(wù)。

　　特別是到2006年《合伙企業(yè)法》修訂案發(fā)布以后，合伙企業(yè)已經(jīng)可以按照“有限合伙”形式設(shè)立。如果按照我國屬于大陸法系國家的情形來考慮，對“有限合伙”這種借鑒了更多公司型企業(yè)治理機制的新型合伙形式，本可像法國等歐洲大陸法系國家一樣，將之作為納稅主體直接繳納所得稅。但是，我國國家財稅部門在制定159號文時，仍然只要求比照“個體工商戶”這種“準(zhǔn)個人”來納稅。這樣，有限合伙制股權(quán)投資企業(yè)既無需像英美法系國家那樣，直接將其應(yīng)納稅所得統(tǒng)一核算到個人的綜合所得，適用高額的超額累進稅率，或是適用較高的資本利得稅率；也無需像法國等歐洲大陸法系國家那樣，按照“實質(zhì)重于形式”的原則，在股權(quán)投資企業(yè)環(huán)節(jié)比照公司制股權(quán)投資企業(yè)作為納稅主體。

　　既然對各類合伙企業(yè)超優(yōu)惠地比照“個體工商戶”這種“準(zhǔn)個人”進行綜合納稅，其稅基的計算就完全不同個人直接從事股權(quán)投資所取得的按照“偶然所得”計算稅基的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，因此，所適用的稅率自然不宜簡單套用！

　　當(dāng)個人直接從事股權(quán)投資活動時，所獲得的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”類似于“偶然所得”，只能按次單獨核算，而不能用其它財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓造成的虧損來沖銷。盡管可以按“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額”作為稅基，但是可以減除的“合理費用”僅限于與該筆投資直接相關(guān)的交易手續(xù)費之類的能夠加以準(zhǔn)確判斷的費用。由于稅基較高，自然可以適用相對較低的單一比例稅率（具體為20%）。

　　個人通過有限合伙企業(yè)間接從事股權(quán)投資時，其在合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得，則可按年匯算清繳，在計算應(yīng)納稅所得時進行三類扣除：（1）扣除5年之內(nèi)的任何一筆投資虧損；（2）扣除合伙企業(yè)的各類管理支出（不僅包括從事投資活動的各項交易費用，還包括數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于前者的各類支付給管理機構(gòu)的管理費和業(yè)績報酬）；（3）扣除投資者個人的基本生活費用（根據(jù)財稅[2011]62號文，目前該項扣除的標(biāo)準(zhǔn)為4.2萬元/年）。

　　進行上述三類扣除后，個人通過有限合伙企業(yè)間接從事股權(quán)投資的應(yīng)納稅所得顯著減少了，如果稅率仍然套用個人直接從事股權(quán)投資所獲得的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，就必然造成明顯的稅負(fù)不公局面：個人通過有限合伙企業(yè)從事股權(quán)投資享受了國家更多的法律保護和行政管理服務(wù)，但其實際稅負(fù)卻顯著低于個人直接從事股權(quán)投資！

　　如何認(rèn)識地方針對合伙制PE基金的稅收優(yōu)惠政策？

　　從國際慣例看，國家通常只對創(chuàng)業(yè)投資基金這種市場失靈的領(lǐng)域給予適當(dāng)政策扶持，對一般性股權(quán)投資基金，因其已是市場充分有效的領(lǐng)域，故不再給予政策扶持，而是通過適當(dāng)監(jiān)管防范風(fēng)險。但是，近年來國內(nèi)不少地方政府將股權(quán)投資基金作為招商引資的手段，競相出臺各類優(yōu)惠政策。政策種類名目繁多，政策力度越來越大。其中，不少屬于越權(quán)減免稅政策。例如，按照159號文，各類合伙企業(yè)的“應(yīng)納稅所得”的計算，應(yīng)當(dāng)按照2000年91號文執(zhí)行；而按照91號文所計算出的應(yīng)納稅所得，自然人合伙人無論是普通合伙人，還是有限合伙人，均應(yīng)比照“個體工商戶的經(jīng)營所得”，適用5%-35%的超額累進稅率。但是，地方政府普遍越權(quán)將自然人合伙人的稅率降低到20%.按照國家稅收政策規(guī)定，“先征后返”屬于變相減免稅，但不少地方政府將地方政府留成40%（合8個百分點）再返還投資者。對合伙制基金的股息紅利所得，按照159號文，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一作為“其他所得”納入應(yīng)稅所得征稅，但不少地方政府越權(quán)予以免收。對合伙制基金的營業(yè)稅，按照國家的營業(yè)稅管理條例，合伙企業(yè)仍需作為營業(yè)稅納稅主體。但不少地方政府誤以為，既然合伙企業(yè)無須作為所得稅納稅主體，那也無需作為營業(yè)稅納稅主體，把營業(yè)稅也給免了。雖然2009年1月，經(jīng)報國務(wù)院批準(zhǔn)，國家財稅部門聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于堅決制止越權(quán)減免稅，加強依法治稅工作的通知》（財稅[2009]1號），但是地方政府的稅收優(yōu)惠政策競賽卻愈演愈烈！

　　為股權(quán)投資基金發(fā)展創(chuàng)造必要的政策環(huán)境是必要的。但是，如果稅率過低影響了社會公平，這樣的政策就很難長久。在美國，過去也曾將“資本利得稅”直接納入個人所得稅，適用相當(dāng)高的超額累進稅率。2001年網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟泡沫破滅后，為重振經(jīng)濟，小布什提出了減稅法案。按照減稅法案，一般資本利得稅仍適用個人普通所得所適用的稅率，最高為35%，但投資期限超過1年的資本利得適用最高為15%的稅率。這項政策對于鼓勵長期投資起到了一定作用，但也引起了眾多批評。2007年暴發(fā)的“黑石合伙集團避稅風(fēng)波”和近年來持續(xù)蔓延的“占領(lǐng)華爾街運動”，在很大程度上與資本利得稅稅率過低相關(guān)。所以，目前美國朝野都在熱議將資本利得所適用的稅率恢復(fù)到原來最高為35%的水平。

　　近年來，我國股權(quán)投資基金發(fā)展實踐已表明：地方政府針對合伙制PE基金的稅收優(yōu)惠政策，不僅損害了國家稅法的尊嚴(yán)和權(quán)威，也不利于社會和諧和股權(quán)投資行業(yè)自身的穩(wěn)妥發(fā)展。最近一段時期，已經(jīng)有輿論稱，個體工商戶在實體經(jīng)濟領(lǐng)域從事小本生意要繳納5—35%的超額累進稅；非常富有的個人通過有限合伙企業(yè)從事股權(quán)投資，享受了國家更多的法律保護和行政管理服務(wù)，卻實際上只需按照12%單一比例稅率繳稅！在此基礎(chǔ)上，還可獲得當(dāng)?shù)卣渌糠倍嗟呢敹悆?yōu)惠。一些優(yōu)秀且具有良知的業(yè)內(nèi)人士也稱，名目繁多的地方性稅收優(yōu)惠政策，不僅助長了“PE泡沫”，形成了“全民PE”現(xiàn)象，造成了行業(yè)的惡性競爭，而且也為一些不法分子利用地方稅收優(yōu)惠政策誘惑投資者和進行非法集資創(chuàng)造了條件。因此，從維護國家稅法統(tǒng)一，促進社會和諧與股權(quán)投資行業(yè)自身穩(wěn)妥發(fā)展的角度考慮，都有必要對地方政府所出臺的各類越權(quán)減免稅政策予以清理整頓。

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